ETS na temat korzyści podatkowych związanych z restrukturyzacją spółek
Dnia 20 maja 2010 roku zapadło precedensowe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Modehuis A. Zwijnenburg B.V. przeciwko Staatssecretaris van Financiën, dotyczące operacji połączeń, podziałów, wnoszenia aktywów czy wymiany udziałów pomiędzy spółkami różnych państw członkowskich Unii Europejskiej. Orzeczenie Trybunału znacznie rozszerza zakres zastosowania obowiązujących w tym zakresie przywilejów podatkowych zawartych w przepisach prawa Unii Europejskiej implementowanych do prawa krajowego.
Obowiązujące przepisy prawa wspólnotowego regulujące korzyści związane z restrukturyzacją spółek
Orzeczenie Trybunału wprowadza nowe wytyczne w zakresie możliwości skorzystania z przywilejów podatkowych przewidzianych przez Dyrektywę Rady 90/434 z dnia 23 lipca 1990 roku w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (dalej: Dyrektywa Rady).
Dyrektywa Rady przewiduje w art. 4 ust. 1 lit. a), iż transakcje restrukturyzacji przedsiębiorstw i racjonalizacji działalności spółek polegające na łączeniu, podziale, przekazywaniu aktywów lub wymianie udziałów spółek nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Zgodnie jednak z art. 11 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady zawierającym klauzule przeciwdziałania nadużyciom, państwo członkowskie może odmówić stosowania lub cofnąć przywileje wynikające z przepisów Dyrektywy Rady, w przypadku gdy łączenie, podział, przekazanie aktywów lub wymiana udziałów ma za zasadniczy cel lub za jeden z zasadniczych celów uchylanie się lub unikanie opodatkowania; przepis zarazem stanowi, iż w przypadku gdy czynności nie dokonuje się w uzasadnionych celach gospodarczych, takich jak restrukturyzacja lub racjonalizacja działalności spółek uczestniczących w czynności, można domniemywać, że zasadniczym celem lub jednym z zasadniczych celów tej czynności jest uchylanie się lub unikanie opodatkowania.
Zawarte w Dyrektywie Rady unormowania zostały przeniesione do obowiązującej od 15 grudnia 2009 roku Dyrektywy Rady 2009/133/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego. Zgodnie z art. 4 Dyrektywy Rady 2009/133/WE, łączenie, podział lub podział przez wydzielenie nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie od różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych.
Przepisy Dyrektywy Rady 2009/133/WE, wprowadzają w art. 15 ust. 1 lit. a) klauzulę przeciwdziałania nadużyciom, zgodnie z którą państwo członkowskie może odmówić w całości lub częściowo stosowania lub cofnąć korzyści wynikające z art. 4, jeżeli stwierdza, że jedna z czynności określonych w art. 4 ma za zasadniczy cel lub za jeden z zasadniczych celów dokonanie uchylenia się lub uniknięcia opodatkowania; fakt, iż czynności tej nie dokonuje się w uzasadnionych celach gospodarczych, takich jak restrukturyzacja lub racjonalizacja działalności spółek uczestniczących w czynności, może stanowić domniemanie, że zasadniczym celem lub jednym z zasadniczych celów tej czynności jest uchylenie się lub unikanie opodatkowania.
Implementacja przepisów unijnych do prawa krajowego
Odwzorowaniem przepisów Dyrektywy Rady przewidujących przywileje podatkowe jest art. 10 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 4 polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1992 r. Nr 21, poz. 86) (dalej: UCIT). W myśl tych przepisów, przy połączeniach lub podziałach spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie będzie stanowiła dochodu z udziału w zyskach spółek, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad wartość udziałów (akcji) przyznanych współwłaścicielom spółki przejmowanej lub dzielonej, pod warunkiem jednak, iż połączenie lub podział spółek będą przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, natomiast głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.
Z powyższego wynika, iż nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu, chyba, że znajdzie zastosowanie art. 10 ust. 4 UCIT zawierający klauzulę przeciwdziałania nadużyciom (anti-abuse clause).
Spółka zatem nie będzie musiała zapłacić podatku od nadwyżki wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad wartość udziałów (akcji) przyznanych współwłaścicielom spółki przejmowanej lub dzielonej bez względu na to czy spółką przejmującą, nowo zawiązaną, przejmującą lub dzieloną będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością czy też spółka akcyjna. W każdym przypadku spółka może korzystać ze zwolnienia przewidzianego przez przepisy.
Klauzula przeciwdziałania nadużyciom (anti-abuse clause)
Wspomniana powyżej klauzula przeciwdziałania nadużyciom została implementowana do prawa krajowego. Zgodnie z art. 10 ust. 4 UCIT, artykułu 10 ust. 2 pkt 1 UCIT nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Tym samym przepis ten stanowi powtórzenie art. 11 ust.1 lit. a) Dyrektywy Rady (art. 15 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 2009/133/WE).
Oddziaływanie orzeczenia na gruncie polskich przepisów podatkowych
W wyżej przytoczonym orzeczeniu wydanym w trybie prejudycjalnym na podstawie art. 234 Traktatu Wspólnot Europejskich, Trybunał wskazał, iż organy podatkowe w Holandii, a następnie Krajowy Sąd I instancji w Holandii - bezpodstawnie odmówiły objęcia zwolnieniem podatkowym podatników dokonujących połączenia spółek.
Trybunał wskazał, iż wspólny system podatkowy obejmujący różne korzyści podatkowe ma zastosowanie bez różnicy do wszystkich transakcji połączenia, podziału, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, bez względu na to, czy ich przyczyny mają charakter finansowy, gospodarczy, czy też czysto podatkowy. Trybunał jednocześnie stwierdził, iż na podstawie art. 11 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady, państwa członkowskie mogą odmówić stosowania wszystkich lub części przepisów dyrektywy lub cofnąć przywileje, jedynie wtedy, gdy zasadniczym celem lub jednym z zasadniczych celów transakcji wymiany udziałów jest uchylanie się lub unikanie opodatkowania.
Artykuł 11 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady, jak wskazał Trybunał, wprowadza zarazem domniemanie z którego wynika, że w przypadku gdy czynności nie dokonuje się w uzasadnionych celach gospodarczych, takich jak restrukturyzacja lub racjonalizacja działalności spółek uczestniczących w czynności, można domniemywać, że zasadniczym celem lub jednym z zasadniczych celów tej czynności jest uchylanie się lub unikanie opodatkowania.
W orzeczeniu czytamy dalej, iż aby sprawdzić, czy analizowana operacja ma taki cel, właściwe organy krajowe nie mogą się ograniczyć do zastosowania z góry przewidzianych ogólnych kryteriów, lecz muszą przeprowadzić całościowe badanie każdej operacji. Tym samym organy podatkowe obowiązane są do przeprowadzenia wnikliwego badania dotyczącego każdego połączenia w które zaangażowane są spółki różnych państw członkowskich. Odstąpienie od niego, wyklucza możliwość wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu dokonanego pomiędzy podatnikami połączenia.
Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, iż tylko na zasadzie wyjątku i jedynie w szczególnych wypadkach państwa członkowskie mogą na podstawie art. 11 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady, odmówić stosowania wszystkich lub części przepisów dyrektywy lub cofnąć przewidziane w niej przywileje.
W wyroku Trybunał podkreślił zarazem, iż art. 11 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady wprowadza wyjątek, który należy interpretować w sposób ścisły w świetle jego brzmienia, celu i kontekstu w którym występuje. Tym samym konkluzja wyroku jest zgodna z zasadą, zgodnie z którą wyjątki należy interpretować zawężająco. Wyjątek od podstawowej zasady, że transakcje restrukturyzacji nie powinny nieść ze sobą opodatkowania nie mogą tym samym wywoływać dalej idących skutków, niż jest to konieczne w konkretnej sprawie, mających na celu ochronę interesów finansowych państw członkowskich.
Warto również zwrócić uwagę, iż Trybunał wskazał, iż tylko podatki wyraźnie wskazane w Dyrektywie Rady mogą korzystać z wprowadzonych przez nią przywilejów i są wobec tego objęte zakresem zastosowania wyjątku przewidzianego w art. 11 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady. Brak jest w dyrektywie jakichkolwiek wskazówek pozwalających na stwierdzenie, że zmierza ona do rozszerzenia przewidzianych w niej przywilejów na inne podatki będące w zakresie krajowej jurysdykcji państw członkowskich. Tym samym przywileje podatkowe nie mogą mieć zastosowania np. do podatków majątkowych towarzyszących transakcji połączenia spółek.
Grzegorz Roman jest prawnikiem w Kancelarii Prawnej Skarbiec.Biz
