Przychód ze sprzedaży mieszkania wydatkowany na spłatę kredytu refinansowego bez zwolnienia z PIT

Przychód ze sprzedaży mieszkania wydatkowany na spłatę kredytu refinansowego bez zwolnienia z PIT

[04.07.2013] Wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2012 budzi wiele wątpliwości. Mimo, iż 7-osobowy skład orzekający podjął próbę wyjaśnienia niejednoznacznego zagadnienia prawnego, nadal nie można mówić o ugruntowanej linii orzeczniczej.

Zgodnie z obowiązującym w latach 2004-2006 art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) updof, wolny od podatku dochodowego jest przychód ze sprzedaży mieszkania – w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki, zaciągniętych w celu jego nabycia, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tego przychodu. Sporną pozostaje kwestia zwolnienia z opodatkowania ww. przychodu, w przypadku jego przeznaczenia na spłatę kredytu refinansowego.

Fiskus odmawia prawa do zwolnienia…

Organy podatkowe odmawiają podatnikom w takich okolicznościach prawa do zwolnienia. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Radomiu z dnia 18 maja 2012 r., ILPB2/415-186/12-2/AJ, stwierdzono, iż określony w obowiązującym do końca 2006 r. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof katalog celów, na które musi być zaciągnięty kredyt lub pożyczka, warunkujących zwolnienie, ma charakter zamknięty. Te cele to zasadniczo:

  • nabycie budynku / lokalu mieszkalnego, nabycie gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
  • nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  • nabycie gruntu lub prawa użytkowania wieczystego gruntu, przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego,
  • budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa, remont lub modernizacja własnego budynku / lokalu mieszkalnego, 
  • rozbudowa, nadbudowa, przebudowa lub adaptacja – na cele mieszkalne – własnego budynku / lokalu niemieszkalnego.

Zwolnienie nie obejmuje tym samym przychodów uzyskanych ze sprzedaży mieszkania, a wydatkowanych na spłatę kredytu czy pożyczki, zaciągniętych na inne niż wymienione powyżej cele, w tym również na spłatę kredytu refinansowego, czyli kredytu, który został zaciągnięty na spłatę innego kredytu. W tym przypadku bez znaczenia pozostaje również fakt, że kredyt refinansowy zaciągnięty został na spłatę kredytu zaciągniętego wcześniej na jeden z ww. celów.

Uzasadniając swoje stanowisko organy podatkowe zwracają uwagę na wyrażany często zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie pogląd, iż zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania oraz mają charakter przywileju, z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Przepisy dotyczące zwolnień muszą być zatem interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, ani zawężającej. Nadto przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 listopada 2009 r., ITPB2/415-733/09/AD).

… a sądy je przyznają

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zauważono natomiast, że w przypadku wydatkowania przychodu ze sprzedaży mieszkania na spłatę kredytu refinansowego, cel mieszkaniowy zostaje zachowany, co uprawnia do skorzystania ze zwolnienia. Przykładowo, zdaniem WSA w Kielcach, (wyrok z dnia 12 listopada 2009 r., I SA/Ke 393/09), dokonana w kontekście wykładni językowej analiza art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) updof wskazuje, że ustawodawca nie określił precyzyjnie kategorii kredytów i pożyczek, których spłata ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości byłaby związana ze zwolnieniem podatkowym. Oznacza to, że kredytem takim może być również kredyt refinansowy, pod warunkiem wykorzystania go na cele mieszkaniowe.

Dokonując z kolei wykładni niespornego językowo pojęcia celu mieszkaniowego należy skorzystać z wykładni funkcjonalnej – u podstaw zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) updof legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydatkowane bezpośrednio na realizację nowego celu mieszkaniowego, które to pojęcie rozumieć należy szeroko. Przy takiej wykładni kredyt refinansowany pobrany na spłatę innego, mniej korzystnego kredytu mieszkaniowego, będzie kredytem pobranym na rozumiany szeroko cel mieszkaniowy (tak również wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 marca 2009 r., I SA/Łd 1247/08).

Rozstrzygnięcie 7 sędziów NSA

W  najnowszym wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., akt II FPS 3/12, zauważono natomiast, że czym innym jest zamierzenie polegające na wydatkowaniu środków na realizację szeroko postrzeganego celu mieszkaniowego (w tym działania na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych), a czym innym kwestia spełnienia warunków do uzyskania zwolnienia. Nie kwestionując faktu, że spłata kredytu refinansowego wpisuje się w realizację ogólnego celu polegającego na zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, nie musi to jednocześnie oznaczać ziszczenia się prawa podatnika do zwolnienia.

Zdaniem NSA, konstruując analizowany przepis, ustawodawca wskazał na kolejność czynności, których dokonanie miało prowadzić do nabycia przez podatnika prawa do zwolnienia, tj. najpierw miało nastąpić zaciągnięcie kredytu, a następnie zakup lokalu mieszkalnego. Według NSA wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) updof prowadzi do jednoznacznego wniosku, że warunkiem uzyskania przez podatnika prawa do zwolnienia jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu (pożyczki) spożytkowanego bezpośrednio na zakup np. lokalu mieszkalnego. W przypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu refinansowego mamy do czynienia z sytuacją odwrotną.

Podatnik w kłopocie

Powyższy wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2012 budzi wiele wątpliwości. Mimo, iż 7-osobowy skład orzekający podjął próbę wyjaśnienia niejednoznacznego zagadnienia prawnego, nadal nie można mówić o ugruntowanej linii orzeczniczej. Zwrócenia uwagi wymaga, że w przedmiotowej sprawie rozstrzygniecie NSA było efektem wydania interpretacji indywidualnej, dotyczącej konkretnej sprawy konkretnego podatnika. Ponadto NSA zagadnienie prawne rozstrzygnął wyrokiem pełnego składu, a nie uchwałą, co w efekcie powoduje związanie sądu tylko w tej konkretnej sprawie. Taki wyrok nie będzie miał mocy wiążącej dla innych składów orzekających NSA, ale w istocie może mieć "pośrednie" znaczenie przy wydawaniu wyroków w innych podobnych sprawach.

Trudno zgodzić się z poglądem NSA, że kredyt refinansowy nie jest realizacją celu mieszkaniowego. Często charakter kredytu refinansowego zaciąganego przez podatnika określa umowa kredytowa z bankiem.  Tego rodzaju kredyt nie może być wykorzystany inaczej, niż to wskazano w umowie. Kredytobiorca nie ma zatem swobody dysponowania uzyskanymi środkami. W konsekwencji przeznaczeniem kredytu refinansowego jest w ostateczności cel mieszkaniowy, a nie zamiana kredytu droższego na tańszy. Nie można przecież karać podatnika za to, że chciał polepszyć swoją sytuację ekonomiczną.

Niewątpliwie powyższy wyrok NSA stawia podatników w kłopocie. Od podatników bowiem, którzy uzyskali przychód ze sprzedaży mieszkania, a następnie wydatkowali go na spłatę kredytu refinansowego, organy podatkowe mogą dopomnieć się zapłaty zaległego podatku w wraz z odsetkami, o ile zobowiązanie nie uległo jeszcze przedawnieniu.  

Przykład

W 2003 roku podatnik zawarł umowę kredytu na zakup mieszkania, które zakupił w 2004 r. Kredyt została zaciągnięty w dolarach. Ponieważ z biegiem czasu kurs dolara w stosunku do złotówki stał się niekorzystny, podatnik w 2005 r. zawarł II kredyt (refinansowy) w złotówkach. W wyniku otrzymania kredytu refinansowego, I kredyt został spłacony. W roku 2008 podatnik sprzedał ww. mieszkanie zakupione w 2004 r. W związku z tym środki otrzymane z tytułu sprzedaży mieszkania podatnik przeznaczył na: po pierwsze – spłatę kredytu refinansowego, po drugie – na budowę domu. Zakładamy, że podatnik po otrzymaniu przychodu ze sprzedaży mieszania w 2008 r. poinformował urząd skarbowy o przeznaczeniu uzyskanych środków na cel mieszkaniowy.

Mając na uwadze powyższy przykład oraz odnosząc się do wyroku NSA z 4 grudnia 2012 r. oznacza to, że organy podatkowe podzielając ww. pogląd mogą zażądać zapłaty podatku wraz z odsetkami od tej części przychodu, którą podatnik przeznaczył na spłatę kredytu refinansowego kwalifikując go jako  cel mieszkaniowy.

Jacek Puszczewicz, starszy konsultant podatkowy w Rödl & Partner

Treści dostarcza: Rödl & Partner

Partner Portalu Skarbiec.biz

Kancelaria Prawna Skarbiec oferuje doradztwo strategiczne dla osób zamożnych. Specjalizujemy się w tworzeniu kompleksowych strategii ochrony majątku prywatnego i firmowego oraz zarządzaniu sytuacjami kryzysowymi.

Anonimizacja biznesu | Ochrona majątku | Przeniesienie majątku za granicę | Spółki za granicą | Private banking za granicą | Zarządzanie sytuacjami kryzysowymi | Zarządzanie ryzykiem nadużyć | Reprezentacja w toku kontroli celno-skarbowej | Reprezentacja przy zwrocie VAT

Kancelaria Prawna Skarbiec – pewny partner w niepewnych czasach
Oceń ten artykuł: