Obniżone odsetki od zaległości podatkowych
[27.02.2013] Spór rozstrzygnięty przez WSA dotyczył możliwości zastosowania art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej i zapłaty przez podatnika obniżonej stawki odsetek od zaległości podatkowych w wysokości 75%.
Wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 września 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 3271/11)
Przepis art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2009 r. Zgodnie z tym przepisem w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75% stawki podstawowej.
Zamiarem Ustawodawcy było zmotywowanie podatników posiadających zaległości podatkowe do ich jak najszybszej spłaty. Wprowadzony przepis ma na celu promowanie podatników, którzy dobrowolnie zapłacą zaległość podatkową, w związku z czym powinni być traktowani zdaniem Ustawodawcy mniej dolegliwie niż podatnik uchylający się od wniesienia należności i nie podejmujący kroków w celu spłaty zobowiązań.
Na tle stosowania art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej wynikły spory podatników z organami podatkowymi, które starają się ograniczać zastosowanie obniżonej stawki odsetek od zaległości podatkowych. Jednym z takich przypadków był spór, w którym organy podatkowe odmówiły zastosowania obniżonej stawki odsetek od zaległości podatkowych uznając, że:
1) brak jest możliwości zastosowania obniżonej stawki odsetek od zaległości podatkowych w sytuacji, gdy zaległość podatkowa została pokryta, na wniosek Skarżącej, poprzez zaliczenie nadpłaty na poczet tej zaległości podatkowej;
2) brak jest możliwości zastosowania obniżonej stawki odsetek od zaległości podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2009 r.
Zdaniem organów podatkowych z powyższych przesłanek wynika możliwość ograniczenia zastosowania obniżonej stawki odsetek od zaległości podatkowych w związku ze złożoną przez podatnika korektą deklaracji.
I. Zastosowanie obniżonej stawki odsetek w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych
W sprawie będącej przedmiotem oceny WSA, organ podatkowy uznał, że art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej mógł mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy podatnik dokonałby zapłaty zaległości podatkowej na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego. Zdaniem organu podatkowego przepis ten nie mógł znaleźć zastosowania, w przypadku gdy organ na wniosek podatnika (po złożeniu przez niego korekty deklaracji) zaliczy nadpłatę na poczet zaległości podatkowej.
Z powyższym stanowiskiem nie zgodził się WSA i potwierdził stanowisko podatnika. Zdaniem Sądu przez pojęcie "zapłata zaległości podatkowej" należy rozumieć różne sposoby regulowania zobowiązań podatkowych. Zdaniem Sądu warunki do zastosowania obniżonej stawki odsetek od zaległości podatkowych są spełnione zarówno w przypadku wpłacenia przez podatnika na rachunek urzędu skarbowego kwoty zobowiązania, jak również w przypadku złożenia wniosku przez podatnika o zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Zdaniem WSA oba te sposoby prowadzą do takiego samego rezultatu, tj. uregulowania zaległości podatkowych.
Stanowisko Sądu należy uznać za zasadne. Wyrok WSA potwierdził, że:
a) wskazane w art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej pojęcie "zapłaty" nie może być utożsamiane wyłącznie z pojęciem dokonania fizycznej wpłaty zaległości podatkowej na rachunek bankowy organu podatkowego.
b) zaliczenie nadpłaty również umożliwia skorzystanie z obniżonych odsetek od zaległości podatkowych.
Z wyroku wynika, że na równi z wpłatą należy traktować również zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Wszystkim wymienionym w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej sposobom regulowania zobowiązań podatkowych należy przypisać taki sam walor i skutek prawny. Zgodnie z gramatycznym znaczeniem słowo "zapłata" oznacza uiszczenie należności za coś (sjp.pwn.pl). Za uiszczenie należy zatem uznać także zaliczenie nadpłaty, które stanowi efektywny sposób regulowania przez podatników zobowiązań podatkowych.
Wyrok WSA potwierdza również, że zgodnie z gramatyczną wykładnią art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej. W przepisach Ordynacji podatkowej nie zamieszczono definicji legalnej pojęcia "zapłata", która odbiegłaby od słownikowego znaczenia tego wyrażenia. Ordynacja podatkowa nie zawiera więc odmiennego od gramatycznego znaczenia pojęcia "zapłata".
Wyrok WSA potwierdził w związku z tym, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a więc prowadzi do uregulowania zaległości podatkowej, w związku z czym prowadzi do wypełnienia przesłanki "zapłata zaległości podatkowej", o której mowa w art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej i umożliwia podatnikowi skorzystanie z dobrodziejstwa obniżonej stawki podatkowej od zaległości podatkowych.
II. Zastosowanie obniżonej stawki odsetek od zaległości podatkowych do zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2009 r.
Zdaniem organu podatkowego, w sprawie będącej przedmiotem wyroku WSA, możliwość zastosowania odsetek w obniżonej wysokości dotyczy wyłącznie zobowiązań, które powstały po 1 stycznia 2009 r., bowiem dopiero od tej daty wszedł w życie przepis dopuszczający taką możliwość.
Takie stanowisko organu podatkowego również zostało uznane przez WSA za niezasadne. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że w sprawie powinna znaleźć zastosowanie zasada bezpośredniego działania nowego prawa. Zdaniem Sądu art. 56 § 1a O.p. ma zastosowanie do korekt deklaracji podatkowych złożonych w terminie od wejścia w życie znowelizowanych przepisów, tj. od dnia 1 stycznia 2009 r. WSA uznał, że Ustawodawca nie uznał, że możliwość stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę ograniczył do okresu od 1 stycznia 2009 r., jednocześnie nakazując do zaległości w okresie przed 1 stycznia 2009 r. stosowanie odsetek podstawowych. W ocenie Sądu uprawnienie polegające na stosowaniu obniżonej stawki odsetek za zwłokę, wynika bowiem ze spełniającej określone wymogi korekty deklaracji.
Stanowisko WSA należy uznać za zasadne. Wyrok WSA potwierdził, że w sytuacji, gdy ustawa nowelizująca nie zawiera unormowań intertemporalnych, kwestia międzyczasowa jest rozstrzygana zgodnie z zasadą bezpośredniego stosowania ustawy nowej, zarówno do stosunków nowo powstałych, jak i tych, które trwając w momencie wejścia w życie nowelizacji nawiązały się wcześniej. (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 10 maja 2004 r., SK 39/93 i z dnia 8 grudnia 2009 r., SK 34/08 oraz S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Warszawa 1997, s. 49-53).
Brak zawarcia w ustawie nowelizującej Ordynację podatkową przepisów przejściowych wprost regulujących zagadnienia intertemporalne, nie oznacza, że brak jest zasad regulujących wejście w życie nowelizowanych przepisów. Brak przepisów intertemporalnych explicite regulujących wejście w życie nowych przepisów, oznacza konieczność zastosowania zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej.
Gdyby wolą ustawodawcy było, aby przepis art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej miał zastosowanie wyłącznie do naliczania odsetek od zaległości podatkowych powstałych po 1 stycznia 2009 r. wówczas musiałby wprowadzić do ustawy nowelizującej stosowną regulację intertemporalną. Skoro tego nie uczynił, należy uznać, że art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej powinien znaleźć zastosowanie, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere, także do zaległości podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2009 r.
Wykładnię zaprezentowaną przez WSA potwierdza także orzecznictwo NSA. W wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r. (sygn. akt I FSK 670/11), stwierdzono że "z powołanych regulacji nie wynika natomiast, aby ustawodawca możliwość stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę ograniczył do okresu od 1 stycznia 2009 r., jednocześnie nakazując do zaległości w okresie przed 1 stycznia 2009 r. stosowanie odsetek podstawowych (tj. w wysokości określonej w art. 56 § 1 O.p.). Ograniczenia takiego nie można wiązać z wejściem w życie art. 56 § 1a O.p.".
Z wyroku WSA wynika, że w odniesieniu do art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej powinna znaleźć zastosowanie zasada bezpośredniego stosowania ustawy nowej. W związku z tym, zgodnie z art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej nie jest istotne kiedy powstała zaległości podatkowa, lecz kiedy została złożona korekta deklaracji. W sytuacji, gdy podatnik po dniu 1 stycznia 2009 r. dokonał korekty deklaracji podatkowej zastosować należy art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej bez względu na moment powstania zaległości podatkowej.
Dariusz Malinowski – Partner w KPMG
Treści dostarcza: KPMG
