Szczepienie przeciw chorobom tropikalnym a podatek
[27.09.2013] Wysyłanie pracownika np.: w podróż służbową w miejsce gdzie istnieje znaczne ryzyko zachorowania na chorobę tropikalną powinno wiązać się dla pracodawcy z koniecznością pokrycia za taką osobę kosztów szczepień ochronnych.
Z punktu widzenia pracownika powstaje wątpliwość czy wartość takich szczepień nie stanowi dla niego przysporzenia podlegającego opodatkowaniu na zasadach właściwych dla przychodów ze stosunku pracy.
W myśl definicji zawartej w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawy o PDOF), co do zasady, każde przysporzenie majątkowe (w tym również z tytułu nieodpłatnych świadczeń), jakie uzyskuje pracownik od pracodawcy w związku z zawartą umową o pracę, stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy. Przy czym wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się zgodnie z zasadami określonymi w art. 11 ust. 2-2b ustawy o PDOF. Zatem do przychodów ze stosunku pracy zalicza się wszystkie otrzymywane przez pracownika świadczenia, wynikające z zawartej umowy, bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy.
Z przyjętej linii orzeczniczej i z interpretacji organów podatkowych wynika, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje zarówno działanie bądź zaniechanie przynoszące realną oraz wymierną korzyść finansową innej osobie, jak i wszystkie zjawiska gospodarcze oraz zdarzenia prawne, w rezultacie których dochodzi do przysporzenia majątku jednej osoby (w analizowanej sprawie pracownika) kosztem majątku innej osoby (pracodawcy). Rozpoznanie przychód z nieodpłatnych świadczeń w każdej sytuacja wymaga zatem indywidualnej oceny na tle konkretnego stanu faktycznego.
Jednocześnie przepisy ustawy o PDOF przewidują w art. 21 katalog zwolnień z opodatkowania podatkiem dochodowym osiągniętych przez podatnika przychodów.
W związku z powyższym pokrycie kosztów szczepienia przez pracodawcę rodzi następujące pytania:
- czy po stronie pracownika powstaje jakiekolwiek przysporzenie mogące stanowić przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;
- czy w razie powstania przychodu po stronie pracownika – przychód ten może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOF np.: z art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o PDOF (świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bhp, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych) oraz z art. 21 ust. 1 pkt.16a ustawy o PDOF (diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika).
Problematyka skutków podatkowych związanych z zapewnieniem przez pracodawcę pracownikowi szczepienia/zwrotem kosztów szczepienia/ przeciwko chorobom tropikalnym budzi wątpliwości. Można bowiem spotkać się ze stanowiskiem w myśl którego wydatki poniesione przez pracodawcę obejmujące sfinansowanie szczepień ochronnych w celu zapobieżenia zachorowaniu na choroby tropikalne pracowników odbywających podróż służbową nie skutkują w ogóle powstaniem po stronie pracowników przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o PDOF co za tym idzie nie znajduje w ich przypadku zastosowania zwolnienie z opodatkowania (por.: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 lutego 2012r. nr IBPBII/1/415-943/11/MK).
Niemniej spotkać się też można z odmiennym stanowiskiem, zgodnie z którym wydatki tytułem dokonywanych szczepień, które pracodawca refunduje pracownikom wyjeżdżającym w podróż służbową, stanowią dla nich przychód ze stosunku pracy (interpretacja indywidualna z dnia 1 marca 2013 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB4/415-951/12-4/MP). W takiej sytuacji rozważeniu podlegałoby, czy tego typu przychód może korzystać z jednego ze zwolnień wyżej wymienionych.
Należy jednak się zastanowić, czy rzeczywiście wydatki ponoszone przez pracodawcę na zapewnienie szczepionki pracownikowi jadącemu w zagraniczną podróż służbową powinny generować dla niego przysporzenie stanowiące przychód podlegający opodatkowywaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Warto bowiem zauważyć, iż pracodawca wykupując szczepienie dla pracownika nie działa z zamiarem zapewnienia jemu korzyści, lecz ma na celu uniknięcie ewentualnych, nieprzewidywalnych co do wysokości i następstw wydatków związanych np.: z późniejszym leczeniem pracownika. Co za tym idzie, nie wystąpi przysporzenie po stronie pracownika z tego tytułu, w konsekwencji czego brakuje podstaw do opodatkowania wartości przyznanych mu świadczeń.
Stanowisko takie znalazło potwierdzenie w przywoływanej wcześniej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach IBPBII/1/415-943/11/MK z 24 lutego 2012r. w której czytamy: (…) Jednakże wydatki poniesione przez pracodawcę w związku z podróżą służbową pracownika, niestanowiące zwrotu wydatków, nie powodują powstania przychodu po stronie pracownika. Wnioskodawca jako pracodawca finansując podróż służbową pracownika działa w swoim własnym interesie, a nie interesie pracownika. Dlatego też, pokrycie przez pracodawcę wydatków związanych z podróżą służbową pracownika, co do zasady, powinno być dla pracownika neutralne pod względem podatkowym, niezależnie od sposobu sfinansowania tej podróży przez pracodawcę, tj. bezpośrednio, czy pośrednio poprzez zwrot wydatków uprzednio poniesionych przez pracownika. Mając zatem na uwadze powyższe uregulowania prawne i przedstawione zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że – w przypadku sfinansowania przez Wnioskodawcę szczepień ochronnych i leków dla swoich pracowników odbywających podróż służbową lub mogących odbyć taką podróż, w celu zapobieżenia zachorowaniu na żółtą gorączkę, żółtą febrę, zapalenie wątroby typu A+B, błonicę, tężec, dur brzuszny, polio, cholerę, zakażenia meningokokowe A+C czy malarię, związanych bezpośrednio z podróżami służbowymi pracowników (do krajów o tropikalnym lub subtropikalnym klimacie, m.in. na kontynencie afrykańskim, azjatyckim i amerykańskim), bez konieczności uprzedniego ponoszenia wydatków przez pracowników – wartość tych świadczeń nie stanowi przychodu pracowników w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W podobnym tonie wypowiadał się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 12.12.2008 r. (IPPB2/4160-81/08-2/MK) twierdząc, iż: należy uznać, iż wydatki poniesione przez pracodawcę na zakup świadczenia medycznego w postaci szczepień ochronnych dla pracowników narażonych na kontakt z zakaźnymi chorobami tropikalnymi nie stanowią przychodu pracownika.
Powyższe stanowisko w szczególności można uzasadnić treścią rozporządzenia Ministra pracy i polityki społecznej z 29 stycznia 2013r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Zgodnie z przepisem zawartym w jego § 19 ust. 1 tego rozporządzenia, w przypadku choroby powstałej podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot udokumentowanych niezbędnych kosztów leczenia za granicą, przy czym zwrot ten zasadniczo następuje ze środków pracodawcy (ust. 2). Co więcej – zgodnie z ust. 4, w razie zgonu pracownika za granicą, pracodawca pokrywa koszty transportu zwłok do kraju.
Co za tym idzie w przypadku uzasadnionego szczepienia pracownia, pracodawca działa w celu zabezpieczenia się przed negatywnymi dla niego konsekwencjami związanymi z ewentualną chorobą pracownika. W razie bowiem choroby lub zgonu, to na pracodawcy będzie ciążyć obowiązek pokrycia kosztów z tym związanych. Uzasadnione charakterem podróży szczepienie nie może więc być uznane za przysporzenie dla pracownika, lecz wyłącznie jako zabezpieczenie interesów pracodawcy. O przysporzeniu można mówić jedynie wtedy, gdyby pracownik faktycznie uzyskał jakąkolwiek korzyść. Jeśli na skutek szczepienia pracownik nie zachoruje podczas podróży zleconej przez pracodawcę – to można mówić jedynie o utrzymaniu stanu pierwotnego po stronie pracownika, a nie o wystąpieniu u niego jakiejkolwiek korzyści.
Bez oddelegowania do kraju, w którym występuje zwiększone ryzyko zachorowania pracownik nigdy na takie ryzyko nie byłby narażony i nie musiałby dokonywać szczepienia we własnym zakresie. Pracodawca nie pokrywa więc za pracownika wydatku, który może być uznany za osobisty – lecz zapewnia jedynie możliwość odbycia podroży. Wyłączną korzyść w naszej ocenie uzyskuje tu zatem pracodawca. Należy mieć jednak na uwadze, że zaszczepienie pracownika powinno być uzasadnione charakterem podróży i faktyczną możliwością zachorowania pracownika w jej trakcie.
Z tego też powodu przychód po stronie pracownika nie powinien wystąpić w przypadku, gdy z odrębnych przepisów polskich bądź kraju docelowego podroży wynikać będzie obowiązek szczepienia – wynikający z wysokiego ryzyka zachorowania. W przypadku, gdy obowiązek taki nie będzie wynikać bezpośrednio z odrębnych przepisów – po stronie pracodawcy pojawi się obowiązek uzasadnienia celowości dokonania szczepienia. Przy spełnieniu tego warunku i przedstawieniu organowi podatkowemu uzasadnienia wynikającego ze zwiększonej zachorowalności na choroby nie występujące w Polsce- także i w przypadku szczepień nieobowiązkowych uzasadnionych charakterem podróży istnieje możliwość zastosowania przytaczanej powyżej argumentacji. Nie może to jednak dotyczyć szczepień na typowe choroby występujące w Polsce, np. grypy, gdyż sfinansowanie takiego szczepienia nie może być uzasadnione charakterem podróży.
Jednocześnie odnieść należy się do negatywnej interpretacji z dnia 1 marca 2013 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB4/415-951/12-4/MP. Wskazano w niej, że poniesione za pracownika wydatki na zakup szczepienia ochronnego stanowią dla pracownika przychód ze stosunku pracy na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF. W naszej jednak ocenie powyższa argumentacja nie jest uzasadniona, gdyż organ podatkowy skupił się na możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania – nie uzasadniając wystarczająco, czy po stronie podatnika powstał przychód podlegający opodatkowaniu.
Grzegorz Wachołek
Magdalena Szczepańska
Treści dostarcza: ECDDP sp. z o.o.
