Czy kara umowna za nieodebranie ustalonej ilości towaru może pomniejszyć przychód przedsiębiorcy?
[12.08.2016] Zdarza się, iż w toku prowadzonej działalności gospodarczej przedsiębiorcy nie wykonują umów zobowiązujących ich do odebrania określonej ilości towaru. W jakiej sytuacji kara umowna będąca konsekwencją niewywiązania się z umowy może stanowić koszt uzyskania przychodu?
Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w ustawie o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT stanowi, iż kosztem uzyskania przychodów nie są wydatki związane z zapłatą kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług.
Kara umowna, której podstawą jest nieodebranie umówionego wolumenu towaru nie mieści się w ww. katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy spełnieniu podstawowych zasad umożliwiających ujęcie wydatków w kosztach pomniejszających przychód podlegający opodatkowaniu, przedmiotowa kara umowna powinna, co do zasady, stanowić koszt przedsiębiorcy.
Organy podatkowe wydające indywidualne interpretacje podatkowe w zbliżonych sprawach prezentują jednak niejednolite stanowisko. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji podatkowej z 12 lipca 2013 r. (znak IPTPB1/415-274/13-2/DS) odmówił podatnikowi możliwości ujęcia w kosztach kary umownej z tytułu nieodebrania towaru, pomimo argumentacji wykazującej, iż wypełnienie umowy byłoby nieopłacalne a odbiór towaru mógłby wpłynąć na utratę płynności finansowej przedsiębiorstwa i tym samym do utraty źródła przychodu. Jak zostało wskazane przez organ podatkowy w wydanej interpretacji, brak wiedzy – w momencie zawierania umowy przez przedsiębiorcę – na temat sytuacji rynkowej i cen towarów w przyszłości, które wpłynęły następnie na podjęcie decyzji o nieodebraniu umówionej ilości towaru, nie stanowi przesłanki uzasadniającej zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
Z kolei w interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 października 2015 r. (znak ILPB3/4510-1-364/15-2/JG) wydanej na gruncie stanu faktycznego zbliżonego do wskazanego w ww. interpretacji łódzkiej izby skarbowej (obie interpretacje dotyczyły nieodebrania zamówionej partii drewna) wskazano, iż podjęcie decyzji o odstąpieniu od umowy po przeprowadzeniu stosownej analizy opłacalności wykonania kontraktu, wykazuje cechy działania skierowanego na zachowanie oraz zabezpieczenie źródła przychodów. W ocenie organu, zapłata kary umownej prowadzącej do uzyskania dochodu większego niż w przypadku kontynuacji nieopłacalnej umowy, jest działaniem racjonalnym i uzasadniającym ujęcie kary w kosztach przedsiębiorcy.
Oceniając charakter kar umownych będących konsekwencją nieodebrania zadeklarowanej ilości towaru należy mieć na uwadze, iż z perspektywy kosztowej – podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym kształtują jedynie takie wydatki, których poniesienie jest związane z powstaniem przychodu lub zachowaniem czy też zabezpieczeniem źródła przychodu. Z całą pewnością odmiennie należałoby potraktować karę będącą efektem nieuzasadnionego zerwania kontraktu oraz karę, której poniesienie jest konsekwencją przeprowadzenia analizy na temat ekonomicznej zasadności wypełnienia umowy. Wydaje się, iż podjęcie decyzji o zapłacie kary umownej w przypadku braku ekonomicznych podstaw do kontynuacji zawartego kontraktu, wykazuje znamiona "celowości" działania, którymi powinien kierować się podatnik w prowadzonej działalności gospodarczej.
Jednocześnie z uwagi na pojawiające się wśród organów podatkowych rozbieżności interpretacyjne w przedmiocie charakteru kary umownej wynikającej z niewywiązania się z obowiązku odebrania zadeklarowanego wolumenu towaru, podjęcie decyzji o zaliczeniu przedmiotowego wydatku w koszty podatkowe, powinno zostać poprzedzone poszerzoną analizą weryfikującą podstawę i celowość uiszczenia kary. Dla zapewnienia bezpieczeństwa rozliczeń podatkowych w omawianym zakresie, z pewnością warto zastanowić się nad złożeniem wniosku o indywidualną interpretację podatkową Ministra Finansów.
Michał Orzoł, doradca podatkowy
Treści dostarcza: KPMG
