Korekta rozliczenia VAT w przypadku wystawienia tzw. pustej faktury
[31.03.2015] W obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, gdy podatnicy wystawiają faktury VAT wykazujące dostawę towarów lub też świadczenie usług, które w rzeczywistości nie zostały dokonane.
Wystawienie takiego dokumentu, w praktyce określanego mianem "puste faktury" skutkuje na gruncie przepisów polskiej ustawy o VAT obowiązkiem rozliczenia podatku wykazanego na tej fakturze. Ponadto, dla odbiorcy oznacza brak możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku VAT wynikającą z faktury dokumentującej fikcyjną transakcję.
W sytuacji wykrycia działania podatnika mającego znamiona fikcyjnej transakcji uprawnienie organów podatkowych do żądania zapłaty podatku wynika wprost z brzmienia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym "W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty." Jak wskazują organy podatkowe oraz sądy administracyjne, artykuł ten przewiduje samoistny przypadek powstania obowiązku podatkowego i konieczności zapłaty VAT, odrębny od generalnej zasady opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług. Co powyższe oznacza w praktyce?
W jednym z ostatnio wydanych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny analizował sytuację, w której dostawca z jednej strony dokonywał sprzedaży na rzecz podmiotów nie będących czynnymi podatnikami VAT (zatem bez prawa do odliczenia podatku naliczonego), jednak faktury dokumentujące dane zdarzenie wystawiał na inny podmiot, uprawniony do odliczenia VAT od zakupu. Sąd potwierdził stanowisko organów podatkowych, iż dostawca powinien w takim przypadku uiścić VAT dwukrotnie – zarówno od rzeczywistej dostawy, jak też wynikający z pustych faktur. Skoro bowiem artykuł 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odrębną od generalnej zasady opodatkowania transakcji podstawę prawną do zapłaty przez podmiot podatku VAT, nie może zatem być mowy w takiej sytuacji o podwójnym opodatkowaniu (orzeczenie z dnia 9 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 25/14).
W praktyce kwestią sporną jest możliwość dokonania korekty podatku VAT wykazanego na pustej fakturze. Zgodnie z opinią prezentowaną przez organy podatkowe oraz w niektórych orzeczeniach sądowych, w przypadku wystawienia faktury dokumentującej fikcyjną transakcjęi powstania obowiązku podatkowego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatnik nie może skorygować faktury VAT przez wystawienie faktury korygującej. Do korekty rozliczenia może dojść jedynie w przypadku, gdy dokument nie został jeszcze wprowadzony do obrotu prawnego i nie istnieje ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych. W konsekwencji, podatnik nie będzie miał możliwości korekty pustej faktury w sytuacji, gdy kontrahent skorzystał już z możliwości odliczenia podatku naliczonego. Powyższe potwierdził przykładowo NSA w wyroku z dnia 9 stycznia 2014 r. (sygn. I FSK 14/13).
Podatnicy bronią się wskazując, że przyczyną wystawienia pustych faktur może być nieświadomy błąd czy też niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, a nie wyłącznie świadome naruszenie prawa. Niestety, stanowisko fiskusa jest w tej sprawie bardzo rygorystyczne. Organy wskazują, że z puktu widzenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nieistotne jest, z jakiej przyczyny podatnik wystawił fakturę nie dokumentującą rzeczywistej transakcji. Wynika to przede wszystkim z zasady neutralności podatkowej oraz dążenia do eliminacji ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych Skarbu Państwa.
Co więcej, wskazuje się, że powyższy przepis ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiec nadużyciom w podatku VAT. Wobec powyższego, bez względu na przyczynę wystawienia pustej faktury w świetle powyższego podejścia podatnik z jednej strony zobowiązany będzie do uiszczenia należności VAT wykazanej na takiej fakturze, z drugiej – pozbawiony jest możliwości jej skorygowania.
Warto wspomnieć, iż w przeszłości pojawiały się również wyroki sądów administracyjnych potwierdzające prawo do dokonania korekty pustej faktury. Powyższe stanowisko zaprezentował przykładowo NSA w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r. (sygn. I FSK 813/11). Sąd podkreślił, że sankcyjna funkcja pustej faktury nie zmienia jej charakteru i istoty, a to oznacza, że wszelkie "techniczne" aspekty związane z jej funkcjonowaniem w obrocie prawnym będą mogły znaleźć zastosowanie, w tym możliwość jej korygowania.
Brak możliwości wystawienia korekty w omawianym przypadku byłby naruszeniem fundamentalnych zasad systemu podatkowego, w szczególności neutralności podatku VAT. Samo błędne wystawienie pustej faktury prowadziłoby bowiem do wpłaty podatku VAT, bez dalszej możliwości korekty, przy jednoczesnym braku prawa do odliczenia z takiej faktury.
Aleksandra Kozłowska
Treści dostarcza Portal TaxFin.pl
