Opodatkowanie VAT kar umownych
[15.09.2014] Kara umowna uiszczana przez najemcę na rzecz wynajmującego w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 czerwca 2014 r., I FSK 981/13.
Kary umowne i odszkodowania budzą na gruncie ustawy o VAT kontrowersje i stają się częstym przedmiotem sporu z fiskusem. Organy podatkowe wskazują, że ustalenie statusu wypłacanej kary umownej, jako podlegającej bądź nie podlegającej opodatkowaniu VAT, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, jeżeli płatność ma charakter odszkodowawczy i nie istnieje bezpośredni związek takiej płatności z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony kontrahenta, wówczas kwota otrzymanej kary umownej nie będzie związana z czynnościami wymienionymi w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem (podobne stanowisko zaprezentowane zostało np. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2014 r., IPTPP4/443-835/13-2/BM).
W odniesieniu do kary umownej, możliwość jej zastrzegania przewiduje wprost Kodeks cywilny (kc). Zgodnie z art. 483 § 1 kc, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Przewidziana w tym przepisie kara umowna nie jest ekwiwalentem za dostawę towarów, czy wykonaną usługę przez kontrahenta, lecz wiąże się z naruszeniem ustalonych warunków umowy – jej niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem.
W związku z powyższym można jej przypisać charakter odszkodowawczy (sankcyjny), który nie powinien wiązać się z obowiązkiem opodatkowania VAT (podobne podejście zaprezentowane zostało m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2013 r., IPPP1/443-1251/12-4/AP). W przywołanej interpretacji potwierdzono, że kara umowna, stosowana na podstawie art. 483 § 1 kc, nie stanowi zapłaty za usługę, lecz pełni funkcję odszkodowawczą (sankcyjną). Kara ta ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Zapłata tej kary nie jest także związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.
W tym kontekście na szczególną uwagę zasługuje stanowisko NSA, wyrażone w przywołanym na wstępie wyroku z dnia 10 czerwca 2014 r., I FSK 981/13. W wyroku tym NSA uznał, że kara umowna płacona przez najemcę na rzecz wynajmującego w sytuacji wcześniejszego rozwiązania umowy najmu powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W stanie faktycznym spółka prowadząca sieć super i hipermarketów oraz będąca w niektórych przypadkach najemcą, zawierała umowy najmu, które przewidywały możliwość ich rozwiązania przed ustalonym terminem obowiązywania, z obowiązkiem jednakże zapłaty przez najemcę kary umownej, stanowiącej rekompensatą za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu. Spółka wystąpiła do organu podatkowego z pytaniem czy kwota kary umownej powinna w tej sytuacji być powiększana o podatek VAT. Zajęła przy tym stanowisko, że zapłata takiej kary nie wiąże się ze świadczeniem wzajemnym, nie dochodzi zatem do wykonania usługi, a zatem czynności opodatkowanej podatkiem VAT.
Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu, w analizowanym przypadku istniał bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem najemcy, czyli wyrażeniem zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy, a otrzymanym wynagrodzeniem. W konsekwencji, zgodę na zaniechanie określonej czynności (odstąpienie od umowy najmu), za którą spółka wypłaca określoną kwotę pieniężną, należy traktować jako określone świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.
Podobne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 15 lutego 2013 r., III SA/Wa 1882/12, do którego spółka wniosła skargę na interpretację organu. W uzasadnieniu tego wyroku czytamy, że zasadniczo odszkodowanie nie podlega opodatkowaniu VAT. Niemniej jeżeli w umowie najmu znajduje się jedynie wzmianka o możliwości jej wcześniejszego rozwiązania, brak jest natomiast postanowienia, że rozwiązanie następuje w związku z zaniechaniem określonego działania lub naruszeniem ustalonych warunków umowy, wówczas należy przyjąć, że mamy do czynienia z rozliczeniami z tytułu umowy najmu, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.
Na tle okoliczności rozpoznawanej sprawy NSA stwierdził, że sam fakt wcześniejszego rozwiązania umowy za porozumieniem stron nie daje podstaw do twierdzenia o wystąpieniu szkody. Zaś określenie, że jest to odszkodowanie "w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy" także szkody tej nie określa. Ponadto NSA powołał się na orzecznictwo TSUE, z którego wynika, że wypłaty z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu za porozumieniem stron płyną z tego samego źródła, jakim jest łączący stronę stosunek prawny, czyli właśnie umowa najmu. Są to rozliczenia związane z tą umową i jeżeli najem podlega opodatkowaniu VAT, to i te wypłaty także.
Tym samym, przyjęcie w umowie najmu zawartej na czas określony możliwości jej wcześniejszego rozwiązania z obowiązkiem zapłaty kary umownej, oznacza zgodę wynajmującego na wcześniejsze zakończenie umowy za ekwiwalentem pieniężnym, świadczenia stron mają zatem charakter wzajemny i ma miejsce świadczenie usługi, co podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (podobnie również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2013 r., IPPP1/443-1251/12-4/AP).
Wobec powyższego szczególnego znaczenia nabiera wprowadzanie do umów świadczeń określanych jako "kary umowne". Sama nazwa bowiem nie przesądza, że mamy do czynienia z karą umowną o charakterze odszkodowawczym, wolną od VAT, o której mowa w art. 483 § 1 kc. Może się zatem okazać, że tego typu świadczenie zostanie w konkretnym przypadku "ovatowane".
Treści dostarcza: Rödl & Partner
