Akcjonariusz S.K.A. a moment powstania przychodu

Akcjonariusz S.K.A. a moment powstania przychodu

[16.09.2014] Momentem powstania przychodu podatkowego u akcjonariusza (osoby fizycznej) spółki komandytowo-akcyjnej jest moment faktycznej wypłaty dywidendy. Takie stanowisko zajął ostatnio Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 sierpnia 2014 r., II FSK 1942/12.

Spółka akcyjna zamierzała utworzyć spółkę komandytowo-akcyjną, w której stałaby się komplementariuszem. Akcjonariuszami miały być osoby fizyczne. Jeden z akcjonariuszy powziął wątpliwość, w jaki sposób powinien opodatkować przychód z tytułu uczestnictwa w S.K.A. Ocenił, że jego przychodem jest wartość wypłaconej dywidendy, a dniem powstania przychodu jest dzień, w którym po jego stronie aktualizuje się roszczenie w stosunku do S.K.A. o wypłatę dywidendy. Przychód ten należy przy tym zakwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto stwierdził, że nie ma on obowiązku wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych – wpłacanie to nie jest de facto możliwe, albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny.

Fiskus – zaliczki w ciągu roku

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe ustalenie źródła przychodów i zakwalifikowanie ich jako pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej, zakwestionował jednak pogląd akcjonariusza w odniesieniu do momentu rozpoznania przychodu. Organ wskazał, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów), w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Jednakże dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w ww. art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. Spółkę komandytowo-akcyjną, pomimo podobieństw w wielu aspektach do spółki akcyjnej, odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 Kodeksu spółek handlowych (ksh).

WSA – decyduje data podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy

Spór o określenie momentu uzyskania przychodu przez akcjonariusza S.K.A. trafił do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Sąd rozstrzygnął zgodnie ze stanowiskiem akcjonariusza, potwierdzając, że dopiero podjęcie uchwały o wypłacie dywidendy akcjonariuszowi, będącemu osobą fizyczną, stanowi podstawę do powstania u niego przychodu należnego.

Zdaniem Sądu,  z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT wynika, że aby przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej stanowił podstawę wyliczenia dochodu podlegającego obowiązkowi podatkowemu, musi to być przychód należny, choćby nie został nawet faktycznie otrzymany. Istotne jest zatem kiedy przychód akcjonariusza z tytułu jego udziału w S.K.A. staje się przychodem należnym. Przepisy ustawy o PIT nie definiują pojęcia "przychód należny". W tej sytuacji konieczne jest odwołanie się do wykładni językowej, a także przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką w zakresie jego prawa do udziału w zyskach. W konsekwencji, dopiero podjęcie uchwały o wypłacie dywidendy akcjonariuszom stanowi podstawę do powstania po stronie akcjonariusza (osoby fizycznej) prawa do dywidendy jako udziału w zyskach. Od tego momentu przychód z tytułu udziału w zysku staje się przychodem ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, który jest przychodem należnym, a więc przychodem stanowiącym w świetle art. 14 ust. 1 ustawy o PIT podstawę do wyliczenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

NSA – decyduje data faktycznego otrzymania dywidendy

Naczelny Sąd Administracyjny utrzymał w mocy wyrok WSA uznając za zasadne uchylenie interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej, nie podzielił jednak argumentacji przedstawionej w jego uzasadnieniu. Powołując się na uchwałę NSA z dnia 20 maja 2013 r., II FPS 6/12, Sąd wskazał, że w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, dywidenda stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w dacie jej faktycznego otrzymania.

W uzasadnieniu uchwały II FPS 6/12 NSA wyjaśnił, że ustawa o PIT konkretyzuje w art. 14 w którego ustępie 1 zawarty jest obowiązek uiszczania zaliczek, moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14, czyli od ust. 1c do ust. 1i. W myśl art. 14 ust. 1i, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajdzie zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi S.K.A., będącemu osobą fizyczną.

Wypłata dywidendy nie może być zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi ani jako dostawa "energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego". Z brzmienia art. 14 ust. 1i wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, których nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. 1c, 1e i 1h. Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi S.K.A. – osobie fizycznej. Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i oraz wykładnia systemowa całego art. 14 prowadzi do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu ksh.

Akcjonariusz S.K.A., będący osobą fizyczną, ma obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero, gdy powstanie u niego przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W myśl art. 14 ust. 1i ustawy o PIT przychód powstanie w dniu wypłaty dywidendy. Uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. W sytuacji natomiast, gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w S.K.A., obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy nie powstanie.

Pogląd przeciwny, w myśl którego akcjonariusz S.K.A. – osoba fizyczna – byłby zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych, prowadziłby do znacznych trudności praktycznych. Dotyczy to przede wszystkim sytuacji, w której akcje S.K.A. byłyby przedmiotem publicznego obrotu i w składzie akcjonariatu traktującego objęcie lub nabycie tych akcji jako inwestycję ściśle kapitałową, zachodziłyby częste zmiany. W przypadku takiej spółki zmiana właściciela akcji mogłaby następować nawet kilka razy w ciągu jednego dnia, więc określenie przychodów i kosztów poszczególnych akcjonariuszy byłoby dość utrudnione.

W cytowanej uchwale NSA zwrócił również uwagę na charakter prawny S.K.A., wynikający z przepisów ksh. Akcjonariusz w S.K.A. ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki. Stąd, z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w S.K.A. jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki. Tym samym przyjęcie interpretacji przepisów ustawy o PIT, w myśl której akcjonariusz byłby zobowiązany do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, prowadziłoby do znacznych trudności praktycznych, gdyż taka wykładnia stałaby w sprzeczności z charakterystyką prawną S.K.A., wynikającą z przepisów ksh.

Komentowany wyrok NSA potwierdza zatem stanowisko NSA, wyrażone w cytowanej uchwale i wpisuje się w kształtującą się w tym zakresie linię orzeczniczą. Jest to o tyle istotne, że problem opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych od kilku lat budził spore kontrowersje i nie był jednolicie rozstrzygany przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Przychody akcjonariusza z tytułu udziału w S.K.A. kwalifikowane były niekiedy do przychodów z praw majątkowych i kapitałów pieniężnych (np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 marca 2012 r., I SA/GD 1104/11). Najnowsze orzecznictwo NSA rozwiewa jednak wątpliwości związane z tym aspektem działalności spółek komandytowo-akcyjnych.

Treści dostarcza: Rödl & Partner

Oceń ten artykuł: