Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2014 r. (II FSK 797/12) orzekł, że likwidacja, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, obejmuje nie tylko fizyczne zniszczenie lub zużycie środka trwałego, lecz może być także skutkiem wygaśnięcia umowy użyczenia.
W sprawie, będącej przedmiotem rozstrzygnięcia, podatnik – spółka kapitałowa – korzystała na podstawie umowy użyczenia z nieruchomości należącej do innej firmy. Na użyczonym gruncie wybudowała drogę wewnętrzną. Nakłady, które w tym celu poniosła, zakwalifikowała jako inwestycję w obcym środku trwałym. Firma będąca właścicielem nieruchomości zrzekła się własności na rzecz Skarbu Państwa. Dla spółki oznaczało to utratę prawa do korzystania z drogi i możliwości dokonywania dalszych odpisów amortyzacyjnych.
Spółka zwróciła się do organów podatkowych z pytaniem, czy do kosztów podatkowych może zaliczyć niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym. Spółka powołała się na art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztem podatkowym jest strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, pod warunkiem, że utrata przydatności gospodarczej środków trwałych nie nastąpiła wskutek zmiany rodzaju działalności.
Organ podatkowy stwierdził, że przywołany przepis ustawy o CIT znajduje zastosowanie jedynie w przypadku fizycznej likwidacji środka trwałego. Rozwiązanie umowy użyczenia nie jest równoznaczne z unicestwieniem środka trwałego i nie uzasadnia zaliczenia strat z tego tytułu do kosztów podatkowych.
Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który przyznał spółce rację. W momencie, gdy użyczający zrzekł się swojej własności, wygasła umowa użyczenia, a w konsekwencji spółka straciła podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Tym samym poniosła stratę w wysokości niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym, która podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych na zasadach ogólnych (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT). Sąd stwierdził, że organ podatkowy bezzasadnie zawęził rozumienie pojęcia „likwidacja” jedynie do fizycznej eliminacji środka trwałego.
Stanowisko WSA podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny. NSA podkreślił, że do likwidacji środka trwałego wystarczy wykreślenie go z ewidencji i wyzbycie się go. Przy czym przez wyzbycie się można także rozumieć utratę prawa do korzystania z przedmiotu użyczenia na skutek zrzeczenia się nieruchomości przez użyczającego.
Podobne wnioski płyną z uchwały składu siedmiu sędziów NSA, wydanej w dniu 25 czerwca 2012 r. (II FPS 2/12), w której wnikliwie zajęto się analizą komentowanego przepisu. Z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT wynika, że istotna z punktu widzenia możliwości rozliczenia straty jest przyczyna likwidacji środka trwałego. Jeżeli strata ta powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych), które utraciły przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, to przypadek taki nie jest objęty wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.
Nie jest to jednak równoznaczne z przyjęciem, że na zasadzie rozumowania a contrario, każda poniesiona w takich okolicznościach strata, czyli z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, stanowi automatycznie i bezwarunkowo koszt uzyskania przychodów. Strata w środkach trwałych, podobnie zresztą jak każdy inny wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek, powinna przejść „test” na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo – skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika.
To oznacza, że stratę należy powiązać z bezpośrednią przyczyną jej powstania, tj. likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych), jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z innych powodów niż zmiana rodzaju działalności. Likwidacją środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) uprawniającą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tego tytułu, będzie takie tylko wyzbycie się tych środków (inwestycji w obcych środkach trwałych), które jest racjonalne i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i będzie miało związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
Przez utratę przydatności gospodarczej środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych) należy rozumieć, nie tylko ich fizyczne zużycie, np. w wyniku długotrwałej eksploatacji, a więc utratę cech zapewniających zdatność do użytku, lecz także brak opłacalności dalszego korzystania z nich. Jeżeli inwestycja w obcym środku trwałym w danej lokalizacji, pomimo istniejącej nadal możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych, z różnych powodów uwarunkowanych, np. sytuacją rynkową, nie przynosi spodziewanych zysków, bądź wręcz przynosi straty finansowe, racjonalnym ekonomicznie działaniem podatnika, także z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a więc osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, będzie zaprzestanie korzystania z takiej inwestycji, czyli jej likwidacja z powodu utraty przydatności gospodarczej.
Dlatego też likwidacja środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) nie powinna być rozumiana wyłącznie jako jego fizyczne unicestwienie, destrukcja, rzeczywiste zniszczenie w taki sposób, aby definitywnie utracił swoją użyteczność. Należy przychylić się do tego nurtu orzecznictwa sądowego, w którym wskazuje się na konieczność szerszego rozumienia pojęcia „likwidacji” i objęcia nim także wycofania (wykreślenia) środka trwałego z ewidencji, np. w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym, czy też utratą przydatności gospodarczej oraz przekazanie go innemu podmiotowi w drodze darowizny czy sprzedaży (zob. wyroki NSA: z dnia 1 marca 2012 r., II FSK 1684/10, z dnia 14 marca 2012 r., II FSK 1666/10; wyroki WSA: z dnia 16 kwietnia 2009 r., I SA/Gd 194/09, z dnia 14 marca 2008 r., I SA/Wr 1702/07).
Anna Główka
Treści dostarcza Rödl & Partner
