Opodatkowanie dopłat wniesionych niezgodnie z zasadami określonymi w prawie handlowym

Dopłaty

Roedl & Partner

Dopłaty wniesione niezgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych i umową spółki stanowią dla niej przychód podatkowy. Powyższe potwierdził ostatnio Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 czerwca 2014 r, II FSK 1701/12.

Dopłaty na gruncie prawa handlowego

Dopłaty w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością są jednym ze sposobów na jej dofinansowanie. Kodeks spółek handlowych (ksh) nie przewiduje ograniczeń w zakresie celów, dla których wspólnicy mogą zostać obciążeni obowiązkiem wniesienia dopłat. Mogą być one wnoszone m.in. w związku z czasowymi trudnościami finansowymi spółki, potrzebą jej dokapitalizowania, koniecznością poniesienia dodatkowych nakładów inwestycyjnych (por. postanowienie NSA z dnia 20 lutego 2014 r., II FZ 146/14). Z uwagi na fakt, że dopłata wspólników jest formą wewnętrznej przymusowej pożyczki wspólników na rzecz spółki, to może być ona wykorzystana także na pokrycie kosztów sądowych w sprawach prowadzonych przez spółkę (por. postanowienie NSA z 20 lutego 2014 r., II FZ 145/14).

Zobowiązanie wspólników do wnoszenia dopłat może wynikać wyłącznie z umowy spółki. Oznacza to, że w przypadku braku takiego postanowienia w pierwotnej umowie spółki, konieczna jest jej zmiana, dokonana za zgodą wszystkich wspólników. Umowa spółki powinna przy tym określać liczbowo oznaczoną wysokość dopuszczalnych dopłat w stosunku do udziałów. Konkretyzacja postanowień umowy w odniesieniu do kwoty i terminu dopłat może natomiast nastąpić w uchwale wspólników. Zasada równomierności nakazuje przy tym, aby dopłaty były nakładane i uiszczane przez wspólników proporcjonalnie, tj. stosunkowo do ich udziałów w kapitale zakładowym (poprzez określenie wielokrotności, ilorazu bądź procentu udziału).

Dopłaty na gruncie ustawy o CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT, przychodu nie stanowią dopłaty wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Pod pojęciem „odrębne przepisy” należy rozumieć przepisy Kodeksu spółek handlowych – art. 177-179 ksh (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 19 kwietnia 2007 r., II FSK 521/06). Powoduje to zasadnicze konsekwencje, zobrazowane m.in. na przykładzie wskazanego na wstępie wyroku NSA.

W umowie spółki z o.o. z kapitałem zakładowym 5.000 zł, który dzielił się na 50 udziałów o wartości 100 zł każdy, przewidziana została możliwość skorzystania z instytucji dopłat na wypadek braku środków niezbędnych w toku jej działalności. Zastrzeżono przy tym, że kwota dopłat jednorazowo nie może być wyższa niż dziesięciokrotna wartość nominalna wszystkich udziałów przysługujących wspólnikowi. Wszystkie udziały należały natomiast do spółki z siedzibą w Szwajcarii. W uchwale wspólnik zadecydował o wniesieniu dopłat o wartości ogółem 100.000 zł, w dwóch równych kwotach po 50.000 zł (górna granica jednorazowej dopłaty od wspólnika).

Spółka zwróciła się do organu podatkowego z pytaniem, czy wniesione dopłaty (według uchwały dwie po 50.000 zł), wpłacone na rachunek bankowy spółki jedną kwotą w wysokości 100.000 zł spółka powinna zaliczyć do przychodów podatkowych. Powołując się na przytoczony powyżej art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT spółka uznała, że nie ma podstaw do rozpoznania po jej stronie przychodu podatkowego, ponieważ kwota jednej dopłaty mieści się w granicach określonych przepisami ksh i umową spółki.

Minister Finansów uznał jednak, że dopłaty zostały wniesione w niedopuszczalnej wysokości. Według umowy spółki bowiem jednorazowa kwota dopłat nie mogła przekraczać dziesięciokrotności wartości nominalnej udziałów przysługujących wspólnikowi (tj. 50.000 zł). Dokonanie wyższej wpłaty nie jest zgodne z bezwzględnie obowiązującymi przepisami ksh. Nie jest zatem dopuszczalne wyłączenie jej z przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, a następnie NSA przychyliły się do sposobu interpretacji organu. Sądy jednoznacznie stwierdziły, że dopłaty zostały nałożone i uiszczone przez wspólnika niezgodnie z trybem i zasadami określonymi w ksh. Nie podzieliły one poglądu skarżącej spółki, która przyjęła, że w sprawie mamy do czynienia z dwiema dopłatami po 50.000 zł każda. O takiej kwalifikacji przesądził fakt, że w sprawie dopłat została podjęta jedna uchwała oraz wyznaczono jeden termin na ich wniesienie. Z całości okoliczności sprawy sąd wywnioskował, że wspólnik dokonał jednej dopłaty przekraczającej określony umową spółki limit. Kwota wpłacona na rachunek spółki jest dla niej zatem przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W kwestii dopłat wnoszonych do spółki z naruszeniem przepisów ksh sądy prezentują jednolite stanowisko. Wadliwie wniesiona dopłata stanowi przychód spółki, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i podlega opodatkowaniu jako przychód z tytułu otrzymanych pieniędzy lub wartości pieniężnych (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2007 r., II FSK 1088/06). Dopłata nie zostanie wyłączona z przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT także w sytuacji, gdy ciężarem dopłat zostanie obciążony tylko jeden ze wspólników przy jednoczesnym zwolnieniu pozostałych (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 30 sierpnia 2005 r., I SA/Ke 74/05). Wyłączeniem nie są objęte także „dopłaty” wniesione wyłącznie w oparciu o uchwały zgromadzenia wspólników bez zawarcia stosownych zapisów w umowie spółki (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 kwietnia 2013 r., I SA/Bd 1054/12). Istotne jest, by treść uchwały walnego zgromadzenia zawierała wyraźne oświadczenie o ustanowieniu dopłat (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 9 czerwca 2009 r., I SA/Bd 224/09).

Treści dostarcza: Rödl & Partner

Oceń ten artykuł: